Artikel från Bulletinen nummer 4 2022
Det finns en del uppenbara skillnader mellan K2 och K3 som många känner till. Vad gäller avskrivningar är det t.ex. i K3 krav på komponentavskrivning under vissa förutsättningar och det är aldrig förbjudet. Detta medan det är förbjudet med komponentavskrivning i K2. Men det finns också en del skillnader i skrivningar där man som användare kan fundera över om någon skillnad är avsedd. Varför ska annars samma transaktion uttryckas på olika sätt? Vi ska ge några sådana exempel som också gäller avskrivningar.
Text: Srf Redovisningsgrupp
Vad är nyttjandeperiod?
I årsredovisningslagen definieras inte nyttjandeperiod. Det anges kort och gott att anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över denna period.
I K2 anges att nyttjandeperiod är den tid som företaget avser att nyttja tillgången. Det är samma skrivning oaktat om det är en materiell eller en immateriell tillgång. Sedan finns det schablonregler för vad nyttjandeperioden får sättas till, men de reglerna ska vi inte ge oss in på i den här artikeln.
I K3 anges för materiella anläggningstillgångar att nyttjandeperioden är den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag. I K3 finns också möjligheten att bestämma nyttjandeperioden till antal tillverkade enheter som förväntas bli producerade med tillgången. Men denna möjlighet ska vi inte heller kommentera mer i artikeln.
Frågan är här i stället om det är någon skillnad på K2:s ”den tid som företaget avser att nyttja tillgången”, jämfört med K3:s ”den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag”. Vi kan inte förstå att man ska tolka nyttjandeperioden på olika sätt. Det torde vara företagets bedömning av under vilken period tillgången nyttjas som är nyttjandeperioden oavsett regelverk (obs att vi nu bortser från andra möjligheter i de olika regelverken).
För immateriella tillgångar finns en annan skrivning i K3 vad avser nyttjandeperioden. I punkt 18.18 anges:
“Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som uppkommit till följd av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter får inte överstiga den period som omfattas av avtalet eller de juridiska rättigheterna. Kan denna period förlängas, ska nyttjandeperioden innefatta förlängningsperioden eller förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att företaget kan förlänga avtalet utan betydande utgifter.”
I K2 finns ingen särskild skrivning för immateriella tillgångar utan det är när företaget avser att nyttja tillgången som gäller. Det är däremot svårt att hävda att man ska nyttja en tillgång som följer av avtalsenliga eller juridiska rättigheter under en annan period än vad som framgår av överenskommelsen.
När påbörjas avskrivning?
Enligt K2 ska avskrivning påbörjas det år tillgången tas i bruk.
Enligt K3 ska avskrivning på en materiell tillgång påbörjas när tillgången kan tas i bruk.
Som K2 är skrivet ska avskrivning påbörjas när tillgången faktiskt börjar användas, till skillnad från K3 där det räcker med att tillgången kan tas i bruk. Om t.ex. en tillgång anskaffas före balansdagen och skulle kunna användas, men användandet börjar efter balansdagen ska avskrivning inte göras enligt K2, men det ska göras enligt K3.
Nu kan man tycka att det inte spelar så stor roll då det är planenliga avskrivningar vi pratar om. Den avskrivning som ska göras i K3-bokslutet torde inte vara särskilt väsentlig. Men i K2 kan det bli skillnad om företaget väljer schablonregeln att skriva av ett helt år oavsett när tillgången anskaffats. Som regeln är skriven i K2 torde det inte vara möjligt om tillgången faktiskt inte tagits i bruk. Det märkliga med det är att regeln torde vara till för att kunna få överensstämmelse med den skattemässiga 20-regeln. Skattemässigt kan värdeminskningsavdrag göras även om tillgången inte är tagen i bruk. Avskrivning av en immateriell anläggningstillgång ska enligt K3 påbörjas när tillgången kan användas.
Återigen finns ingen särregel i K2. Där anges det år tillgången tas i bruk. Som vi var inne på tidigare är det svårt att hävda någon annan period om det är en rättighet som följer av ett tidsbegränsat avtal. Teoretiskt kan man tänka sig att tillgången inte börjat nyttjas trots att avtalstiden börjat löpa. Vi menar däremot att ett företag inte kan avstå användande i syfte att undgå avskrivningar. Vår uppfattning är att avskrivning ska göras över den tid som avtalet ger rätt att använda tillgången oavsett om företaget använder tillgången eller inte.
På samma tema kan man undra om det går att avvakta med användandet av en rättighet som inte är tidsbegränsad. Det fallet går mer att jämföra med den materiella tillgången som levereras innan balansdag, men där användandet börjar på det nya året. Vår bedömning är att det torde vara ovanligt att företaget inte vill börja nyttja tillgången så fort den är anskaffad. Principiellt bör avskrivning påbörjas om tillgången finns tillgänglig för att nyttjas. Men ger inte K2 uttryck för något annat?
Ska det vara skillnad?
Vi pekar ovan på ett par skrivningsskillnader där det ser ut som att det är skillnad mellan K2 och K3. Vi är däremot inte helt säkra på att det är avsikten. Ska det vara skillnad mellan K2 och K3 bör det, enligt vår uppfattning, vara för att det finns en tydlig förenkling med att göra på ett annat sätt i K2. Vi kan inte se att det finns en tydlig förenkling i att definiera nyttjandeperiod på ett annat sätt.
Ska det vara skillnad i när avskrivning får påbörjas bör det vara för att kunna få skattekoppling i K2. Det är tänkt att det ska finnas en möjlighet att få överensstämmelse med den skattemässiga 20-regeln när K2 tillämpas. Med den skrivning som finns i K2 nu avseende när avskrivning ska påbörjas ser vi snarare en risk i att den överensstämmelsen inte kan nås.
Vi anser dessutom att det bör övervägas om det verkligen finns skäl att fortfarande ha regler för att kunna skapa överensstämmelse mellan redovisningen och den skattemässiga 20-regeln. När K2 började arbetas fram var det många bolag som fortfarande tillämpade skattemässiga avskrivningsregler i rörelseresultatet. Idag är det få som ifrågasätter eller har problem med att redovisa en korrekt avskrivning i rörelseresultatet och hantera den skattemässiga skillnaden via obeskattade reserver och bokslutsdispositioner. I samband med Bokföringsnämndens översyn av K-regelverken kan det övervägas om inte tiden är mogen att ta bort en del förenklingar avseende avskrivningsreglerna i K2.
Srf Redovisningsgrupp består Maria Albanese och Claes Eriksson från Srf konsulterna.
Externa ledamöter är Sven-Inge Danielsson, Education by Sid, Peter Nilsson, KPMG och
Per Lindblom Allians Revision och Redovisning.